Postavili ste nam pitanja u svezi s obvezom obračunavanja poreza na dodanu vrijednost kod poreznog obveznika "A", koji se u okviru svoje djelatnosti bavi organizacijom prijevoza željeznicom. Porezni obveznik i Hrvatske željeznice sklopile su ugovor o komercijalnim uvjetima prijevoza robe željeznicom u kojem je porezni obveznik naveden kao korisnik prijevoza i platitelj vozarine. Dio robe za koju obavlja organizaciju prijevoza željeznicom ide u njegovo carinsko skladište tipa "A" i ostaje tamo dok ne pronađe kupca, dok dio robe ide izravno kupcu. Hrvatske željeznice ne zaračunavaju porez temeljem odredbe članka 12. točka 15. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", broj 47/95 do 73/00). Prema vašim navodima porezni obveznik troškove prijevoza zaračunate od strane Hrvatskih željeznica uvećane za svoju proviziju zajedno u jednom iznosu pod nazivom "vozarina na domaćoj relaciji" (bez obzira što je u istom iznosu i dio vozarine na stranoj relaciji puta) zaračunava kupcu također bez obračuna poreza pozivajući se na odredbu članka 12. točka 15. Zakona. Pitanje je treba li porezni obveznik zaračunati porez na vrijednost vozarine na domaćoj relaciji uključujući i pripadajuću proviziju temeljem odredbe članka 5. stavak 4. točka 2. Zakona ili se može pozvati na porezno oslobođenje iz članka 12. točka 15. Zakona?
Naše je mišljenje:
Prema odredbi članka 5. stavak 4 točka 2. Zakona, ako se usluga prijevoza ne obavlja samo u tuzemstvu, tada se zakon primjenjuje samo na dio usluge koji otpada na tuzemstvo.
Usluge prijevoza što ih u tuzemstvu pri uvozu dobara obave Hrvatske željeznice oslobođene su poreza na dodanu vrijednost prema odredbi članka 12. točka 15. Zakona.
Prema podacima iz upita, zaključujemo da se u ovom slučaju radi o dva obvezno-pravna odnosa. U prvom prometu uslugu prijevoza Hrvatske željeznice obavljaju na temelju ugovora naručitelju prijevoza - društvu "A". Ta usluga je oslobođena poreza temeljem odredbe članka 12. točka 15. Zakona.
U drugom prometu društvo "A" obavlja uslugu prijevoza naručitelju-kupcu robe. Usluga prijevoza koju društvo "A" zaračunava naručitelju nije usluga koju su obavile Hrvatske željeznice i ne može se pozvati na porezno oslobođenje iz članka 12. točka 15. Zakona. Oporezivanju u skladu s odredbom članka 5. stavak 4. točka 2. Zakona, podliježe samo dionica puta u tuzemstvu. To znači da će porezni obveznik-društvo "A" obračunati porez na dio naknade koji otpada na dionicu puta u tuzemstvu. Naknada je sve ono što "A" zaračuna naručitelju prijevoza.
Porezni obveznik "A" je u svom upitu koji ste nam priložili postavio još neka pitanja u svezi s oporezivanjem prijevoznih usluga.
1. Postavljaju pitanje za dio poslovanja koji obavljaju preko carinskog skladišta u Kotoribi, za koji se prema Carinskom zakonu, provodi postupak provoza od granice do carinskog skladišta. Račun za prijevoz ispostavljaju prema nalogu vlasnika robe naručitelju odnosno budućem kupcu. U trenutku ispostavljanja računa za prijevoz, roba još nije ocarinjena. Račun Hrvatskih željeznica, ne sadrži porez s pozivom na članak 12. točka 15. Zakona.
Odredbom članka 12. točka 16. Zakona, propisano je da se porez ne plaća na dobra u provozu kroz carinsko područje Republike Hrvatske uključujući prijevozne i sve druge otpremne usluge. Provoz dobara kroz carinsko područje Republike Hrvatske u ovom smislu znači provoz robe u tranzitu kroz Hrvatsku te prijevozne i otpremne usluge u svezi s tim provozom. Prema tome, prijevozna usluga od granice do carinskog skladišta nije oslobođena poreza temeljem odredbe članka 12. točka 16. Zakona.
2. U slučaju kada je roba kupljena na paritetu FCO mjesto u inozemstvu. Društvo "A" je kako navode u upitu "organiziralo prijevoz" na stranoj i domaćoj relaciji, a prijevoz je obavljen željeznicom. Pretpostavljamo da se i u ovom slučaju kao i u slijedećim slučajevima, radi o prijevozu gdje se kao naručitelj prijevoza od Hrvatskih željeznica pojavljuje "A". Hrvatske željeznice u računu ne iskazuju porez temeljem odredbe čanka 12. točka 15. Zakona. Kad uslugu prijevoza "A" zaračunava uvozniku ne može se pozvati na odredbu članka 12. točka 15. Zakona, već je obvezan na dionicu puta u zemlji zaračunati porez. U carinsku, a time i u poreznu osnovicu u tom slučaju su ušli samo troškovi prijevoza do hrvatske granice u skladu s odredbama članka 31. do 48. Carinskog zakona ("Narodne novine", broj 78/99 do 47/03) i članka 9. stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, te se porezni obveznik ne može pozvati niti na odredbu članka 9. stavak 1. Zakona.
3. Roba je kupljena na paritetu FCO hrvatska granica. Društvo "A" obavlja "organizaciju prijevoza" od hrvatske granice do naznačenog mjesta u tuzemstvu. U carinsku osnovicu su ušli troškovi prijevoza do hrvatske granice. Hrvatske željeznice su zaračunale prijevoz od granice do odredišta u unutrašnjosti i pozvale se na oslobođenje po članku 12, točka 15. Zakona. U ovom slučaju "A" se također ne može pozvati na odredbu članka 12. stavak 15. Zakona, već je obvezno na obavljenu uslugu prijevoza zaračunati porez jer se radi o dionici puta u tuzemstvu.
4. Roba je kupljena na paritetu CPT ili DDU određeno mjesto u tuzemstvu. "A" je "organizator prijevoza" na stranoj i domaćoj relaciji i račun ispostavlja kupcu (uvozniku) robe. Hrvatske željeznice su ispostavile račun bez poreza s pozivom na članak 12. točku 15. Zakona. Na temelju ugovorenog pariteta ukupan prijevoz do mjesta u tuzemstvu je uključen u carinsku osnovicu i porez je obračunat na ukupni iznos prilikom carinjenja. Društvo "A" se također ni u ovom slučaju ne može pozvati na odredbu članka 12. točka 15. Zakona, pri ispostavljanju računa za obavljeni prijevoz. U slučaju ako je ukupan prijevoz uključen u carinsku osnovicu, a time i u poreznu osnovicu u smislu članka 9. stavak 1. Zakona, tada se primjenjuje porezno oslobođenje iz članka 12. točka 14. Zakona. Međutim, ovdje nam je nejasno što se račun za ukupan prijevoz izdaje kupcu robe, a ne isporučitelju robe, pa nam se čini da troškovi prijevoza do odredišta u Hrvatskoj nisu mogli biti preko vrijednosti robe uključeni u transakcijsku vrijednost robe odnosno carinsku osnovicu, a time posredno i u poreznu osnovicu pri uvozu.