Društvo Hrvatske telekomunikacije d.d. (u daljnjem tekstu HT) Zagreb postavilo nam je pitanja o poreznim obvezama pri izdvajanju pojedinih dijelova poduzeća odnosno pogona (stanice za tehnički pregled vozila, pogona za fizičku i tehničku zaštitu, pogona za održavanje vozila i restorana), pri čemu će preuzimatelji (kupci) tih pogona biti domaće pravne osobe - obveznici poreza na dodanu vrijednost. U okviru prijenosa pojedinog pogona kao gospodarske cjeline HT će na stjecatelja gospodarske cjeline prenijeti sve što se odnosi na pojedini pogon (pokretnu imovinu iz pogona, prava i obveze, ugovore s dobavljačima i kupcima, ugovore o radu radnika koji rade u pogonu) te će stjecateljima pogona dati pravo korištenja poslovnih prostora odnosno sklopiti ugovore o zakupu tih prostora.
Osim izdvajanja ovih pogona, HT namjerava poslovanje u području pokretnih mreža prenijeti na društvo u 100%-tnom vlasništvu HT-a. Cjelokupna djelatnost pokretnih komunikacija (imovina, osobe, ugovori koji se odnose na djelatnost pokretnih komunikacija) djelomično će se prenijeti uz plaćanje od društva kćeri (pokretna imovina), a dio će biti uložen kao temeljni kapital u društvo kćer (nepokretna imovina). Posebno postavljaju pitanje o prijenosu nekretnina (npr. poslovnog prostora) koji se zajednički koristi za obavljanje raznih djelatnosti te bi takvu imovinu kod koje nije moguće vlasništvo rad imovinom prenijeti s gospodarskom cjelinom, društvu kćeri dali na ekonomsko korištenje putem ugovora o najmu.
Postavljaju pitanje smatra li se ovakav prijenos pogona odnosno jednog dijela poslovanja, prijenosom gospodarske cjeline u smislu odredbi članka 8. stavak 8. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", broj 47/95 do 73/00).
Naše je mišljenje:
Prema odredbi članka 8. stavak 8. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, ako se neka gospodarska cjelina ili pogon u cijelosti prenese, tada je osnovica za obračun poreza pojedinačna naknada za svaki preneseni predmet s tim, da zbroj svih pojedinačnih naknada čini ukupnu naknadu za tu gospodarsku cjelinu ili pogon umanjenu za vrijednost nekretnina koje se oporezuju po posebnom propisu. Preuzeti dugovi se ne odbijaju od porezne osnovice.
Odredbom članka 8. stavak 8. Zakona, propisano je pojednostavljenje pri oporezivanju gospodarske cjeline ili pogona, na način da se porez na dodanu vrijednost ne plaća, odnosno taj se prijenos smatra neoporezivim, ako stjecatelj gospodarske cjeline obračunani porez može odbit kao pretporez.
Prema odredbi članka 55. stavak 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine", broj 60/96 do 54/01), propisano je ako se prilikom prijenosa gospodarske cjeline ili pogona mora izračunati porezna osnovica, ona se utvrđuje prema naknadi za svako pojedinačno dobro. Ako pri isporuci nije utvrđena naknada za svako isporučeno dobro, potrebno je utvrđeni ukupni iznos naknade za prenesenu gospodarsku cjelinu ili pogon podijeliti na naknadu za svako preneseno dobro. Pri podjeli ukupne naknade polazi se od knjigovodstvene vrijednosti dobara utvrđenih u posljednjoj bilanci isporučitelja, pri čemu se preuzeti dugovi ne odbijaju od porezne osnovice. Nekretnine koje su u sastavu gospodarske cjeline ili pogona, a koje se u smislu odredbe članka 2. stavak 1. točka 1. Zakona i članka 9. stavak 1. i 2. Pravilnika, ne smatraju novoizgrađenim, oporezuju se porezom na promet nekretnina.
Prema odredbi članka 33. Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", broj 127/00), gospodarstvenu cjelinu čini jedno ili više gospodarstvenih dobara, a gospodarstveno dobro je stvar, pravo ili druga gospodarstvena korist koja se može samostalno procijeniti pri čemu se više stvari, prava ili gospodarstvenih koristi procjenjuje kao jedno gospodarstveno dobro, ako to s obzirom na svrhu i njihovu gospodarstvenu povezanost odgovara uobičajenom shvaćanju.
Iz navedenih odredbi Općeg poreznog zakona, koje daju samo općenitu definiciju gospodarstvene cjeline, dade se zaključiti da je za određenje gospodarske cjeline ili pogona, bitno da preneseni dio predstavile zasebnu gospodarsku cjelinu koja nastavlja obavljati prepoznatljivu dotadašnju djelatnost
Iz odredbi članka 8. stavak 8. Zakona, članka 55. stavak 2. Pravilnika i članka 33. Općeg poreznog zakona, proizlazi da pojam gospodarske cjeline u poreznom smislu, obuhvaća prijenos gospodarske cjeline i u računovodstvenom odnosno bilančnom smislu, na način da dio gospodarske cjeline čini ukupnost stvari, prava i obveza što se odnose na tu gospodarsku cjelinu ili pogon s obzirom na svrhu i gospodarstvenu povezanost radi obavljanja dosadašnje djelatnosti.
O prijenosu gospodarske cjeline u smislu Zakona o porezu na dodanu vrijednost, radi se kada se prenosi gospodarska cjelina ili pogon koji može nastaviti samostalno obavljati dotadašnju djelatnost, ali je pri tome bitno da se kao sastavni dio te gospodarske cjeline, prenesu stvari, prava (potraživanja) i obveze koje se odnose na gospodarsku cjelinu.
Pri tome se ne može jednoznačno odrediti smatra li se prijenos određene djelatnosti ili dijela djelatnosti prijenosom gospodarske cjeline već se to na temelju navedenih parametara mora cijeniti u svakom pojedinačnom slučaju.
Prijenosom gospodarske cjeline ili pogona, smatrat će se prijenos gospodarske cjeline ili pogona ako se djelatnost obavljala u iznajmljenom prostoru, a sada se ta djelatnost kod novog stjecatelja također nastavlja obavljati u tom iznajmljenom prostoru, na temelju prenijetog ugovora o najmu prostora u kojem se djelatnost obavlja.
Ako se djelatnost obavlja u vlastitom prostoru, tada je ta nekretnina sastavni dio gospodarske cjeline i da bi se prijenos smatrao prijenosom gospodarske cjeline mora se prenijeti i ta nekretnina.
Kad se prenosi gospodarska cjelina ili pogon u čijem su sastavu i tzv. "stare nekretnine" koje nisu predmet oporezivanja porezom na dodanu vrijednost, tada te nekretnine podliježu oporezivanju porezom na promet nekretnina po stopi od 5%.
Prijenos gospodarske cjeline ili pogona može biti uz plaćanje naknade (prodaja) ili u vidu uloga u trgovačko društvo. Ako se radi o nekretninama - dijelu gospodarske cjeline koje se oporezuju porezom na promet nekretnina, a ulažu se u temeljni ulog društva, one su oslobođene plaćanja poreza na promet nekretnina temeljem odredbe članka 12. Zakona o porezu na promet nekretnina ("Narodne novine", broj 69/97).
Automobili koji se prenose u okviru gospodarske cjeline, kada se taj prijenos smatra neoporezivim u smislu odredbe članka 8.stavak 8. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, oporezuju se posebnim porezom na promet motornih vozila po stopi od 5% prema odredbama Zakona o posebnom porezu na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove ("Narodne novine", broj 139/97 do 107/01).
U konkretnom slučaju, HT će na temelju stanja bilance na dan 31. prosinca 2002. godine, definirati koji se dio imovine, prava i obveza iskaznih u bilanci odnosi na gospodarsku cjelinu pokretnih mreža i od 1. siječnja 2002. prenosi na novo društvo.
Na isti način treba postupiti i pri određivanju sadržaja koji čini gospodarsku cjelinu pri prijenosu pojedinih pomoćnih djelatnosti (stanice za tehnički pregled, fizičke i tehničke zaštite imovine i osoba, održavanje vozila i restorana).
2. Drugo pitanje odnosi se na primjenu Zakona o porezu na dobit ("Narodne novine" br. 127/2000). HT namjerava prijenosom djelatnosti mobilne telefonije prenijeti i dugotrajnu imovinu. Osim dugotrajne imovine HT će u novu pravnu osobu prenijeti sve ugovore s kupcima i određene obveze. U zamjenu HT će steći 100% udjela u društvu na koje će prenijeti tu imovinu. Vrijednost stečenog udjela bit će jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti prenijete imovine (umanjena za vrijednost preuzetih obveza). HT u svom knjigovodstvu neće povećati vrijednost ulaganja u ovisno društvo za vrijednost ugovora s kupcima. Postavlja se pitanje smatra li se ovakav način računovodstvenog evidentiranja transakcije primjenjivim i za svrhe poreza na dobit u smislu odredbi Zakona o porezu na dobit.
Prema odredbi članka 24. Zakona o porezu na dobit, za utvrđivanje porezne osnovice mjerodavne su poslovne knjige koje se vode u skladu s propisima o računovodstvu te financijska izvješća koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobitka i gubitka) ako porezni propisi ne određuju drugačije. Porezni obveznici utvrđuju i u računovodstvu iskazuju stanja i promjene imovine, obveza i kapitala te nastale iznose prihoda, rashoda i rezultat poslovanja uz primjenu računovodstvenog načela nastanka događaja, što znači da se poslovni događaji iskazuju u računovodstvu kada su nastali i iskazuju u financijskim izvješćima razdoblja na koje se odnose.
Navedene odredbe znače da se utvrđivanje osnovice poreza na dobit temelji na financijskim izvješćima koja se sastavljaju prema Zakonu o računovodstvu ("Narodne novine" br. 90/92), koji u članku 15. propisuje primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda - MRS-ova, što znači da porezni obveznik utvrđuje osnovicu poreza na dobit u skladu s odredbama Zakona o porezu na dobit i Zakona o računovodstvu. U slučaju da određeni poslovni događaj nije izričito naveden u Zakonu o porezu na dobit primjenit će se načela i metode iz MRS-ova.
U slučaju prijenosa imovine osnivača na novoosnovano društvo po knjigovodstvenoj vrijednosti, znači da je vrijednost udjela i vrijednost imovine novog društva jednaka. Ako se osim imovine kao bilančne stavke, prenose i ugovori koji nisu vrijednosno iskazani u financijskim izvještajima osnivača novog društva u tuzemstvu te nemaju utjecaja na osnovicu poreza na dobit. Međutim
ako se revizijom osnivanja društva utvrdi da je vrijednost ulaganja u stvarima i pravima različita od navedene u društvenom ugovoru ili izjavi osnivača o osnivanju društva, tada će ispravak vrijednosti udjela utjecati na poreznu osnovicu: za svotu za koju je povećana vrijednost udjela, povećat će se porezna osnovica na temelju odredbe članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dobit i članka 4. stavaka 3., 4., 5. i 6. Pravilnika o porezu na dobit ("Narodne novine" br. 54/2001). Prema navedenim odredbama prihodima se smatra svako povećanje gospodarstvenih koristi a prihodi poreznog razdoblja jesu i dobici od revalorizacije izravno pripisani kapitalu, a kapitalom se smatra temeljni kapital (glavnica), kapitalna dobit, zakonska rezerva, statutarna rezerva, ostale rezerve osim revalorizacijskih, te zadržana dobit. Povećanje vrijednosti udjela kao nematerijalnog imovinskog oblika iskazuje se kao prihod, a to znači da uvećava poreznu osnovicu.
Ako novoosnovano društvo nakon osnivanja procjeni vrijednost unijete imovine većom i povećanje vrijednosti iskaže u financijskim izvješćima kao povećanje imovine i povećanje revalorizacijskih pričuva, za povećanu vrijednost nema obveze povećati poreznu osnovicu sve dok se revalorizirana vrijednost izravno ne pripiše kapitalu. Tada se primjenjuju navedene odredbe članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dobit i odredbe članka 4. stavaka 3., 4., 5. i 6. Pravilnika o porezu na dobit, ali sada u novom društvu.
3. Treće pitanje odnosi se na mogućnost izuzeća od uvećanja porezne osnovice za vrijednost revalorizacijskih rezervi koja se pripisuje kapitalu (zadržanoj dobiti) pri prijenosu revalorizirane imovine u drugo društvo.
Naime, tijekom 2001. godine HT je procijenio dugotrajnu imovinu i proveo revalorizaciju. Rezultat procjene bilo je povećanje vrijednosti imovine koje je knjiženo kao revalorizacijska pričuva, koja se raspušta u svoti s povećanim troškom amortizacije i na taj način je neutralna na poreznu osnovicu. Međutim, HT namjerava prijenosom djelatnosti mobilne telefonije prenijeti, kao udjel, i revaloriziranu dugotrajnu imovinu. U zamjenu HT će steći 100% udjela u društvu na koje će prenijeti tu imovinu. Vrijednost stečenog udjela bit će jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti prenijete imovine (umanjena za vrijednost preuzetih obveza). Istodobno s prijenosom imovine prenosi se i dio revalorizacijske pričuve koji se odnosi na prenesenu imovinu, a vrijednost prenesene revalorizacijske pričuve pripisat će se zadržanoj dobit, što znači da bi za istu svotu trebalo uvećati poreznu osnovicu. HT smatra da, budući da je intencija zakonodavca bila da vrijednost revalorizacije bude neutralna na poreznu osnovicu, da bi i u opisanom slučaju prijenos revalorizacijske pričuve u zadržanu dobit, trebao biti porezno neutralan.
Prema navedenim odredbama članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dobit i odredbe članka 4. stavaka 3., 4., 5. i 6. Pravilnika o porezu na dobit, dobici od revalorizacije pripisani kapitalu smatraju se prihodima poreznog razdoblju u kojemu su pripisani kapitalu. Nema dvojbe da prijenos svote revalorizacijske pričuve u zadržanu dobit predstavlja pripis kapitalu za koji treba uvećati poreznu osnovicu.
Smatramo da takav postupak nije suprotan intenciji zakonodavca jer je zadržana dobit oblik kapitala s kojim ulagači mogu raspolagati kao sa svakom zadržanom dobiti nakon oporezivanja.
Isto tako, prema članku 2. Zakona o porezu na dobit propisano je da je porezni obveznik trgovačko društvo i druga pravna osoba koja obavlja djelatnost radi stjecanja dobiti, znači da se porezna obveza utvrđuje individualno za svako društvo i kod povezanih društava.
U skladu s navedenim smatramo da nema potrebe da novoosnovano društvo u poslovnim knjigama iskazuje revalorizacijsku pričuvu umjesto osnivačkog kapitala, tj. nema potreba neutralizirati troškove amortizacije kod novosnovanog društva.